Ejecución fiscal, Inconstitucionalidad del Art. 179 de la ley nº 5.121 en cuanto dispone la inapelabilidad de la sentencia de trance y remate, suprimiendo una instancia recursiva existente con anterioridad. Control de constitucionalidad y convencionalidad. Garantías constitucionales. Principio de no regresividad

 C A S A C I Ó N 
 En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a Veinte (20) de Diciembre de dos mil trece, reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Civil y Penal integrada por los señores vocales  doctores Antonio Gandur, Antonio Daniel Estofán y Daniel Oscar Posse, bajo la Presidencia de su titular doctor Antonio Gandur, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la parte demandada en autos: “Provincia de 
Tucumán -D.G.R.- vs. Benjamín Paz S.R.L. s/ Ejecución fiscal”.  Establecido el orden de votación de la siguiente manera: 
doctores Daniel Oscar Posse, Antonio Gandur y Antonio Daniel Estofán, se procedió a 
la misma con el siguiente resultado: 

El señor vocal doctor Daniel Oscar Posse, dijo: 
 
I. Viene a conocimiento y resolución de esta Corte Suprema de Justicia de Tucumán, el recurso de casación interpuesto por la parte demandada en los autos Provincia de Tucumán (DGR) vs. Benjamín Paz S.R.L. S/ Ejecución Fiscal. 

II. Interpuesto recurso de casación por la representación letrada de la parte demandada (fojas 149/158), contra Sentencia Nº 814 de fecha 03 de abril de 2013 (fojas 145/146) expedida por el Juzgado de Cobros y Apremios de la Iª Nominación, el citado tribunal, concede el mismo por Sentencia Nº 2080 del 25 de junio de 2013. Advierte en dicho pronunciamiento que, no obstante haber cumplimentado el recurrente con los recaudos formales, las sentencias de trance dictadas en los juicio de apremio no son pasibles de casación, dado que no son definitivas conforme lo requiere el artículo 748 del Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán (en adelante CPCCT). Sin embargo el tema central del recurso concierne a la prescripción tributaria y la decisión al respecto adquiere la calidad de cosa juzgada material y no podrá volver a discutirse la interpretación legal formulada en la sentencia por el modo en que se resolvió la cuestión. Agrega que el cuestionamiento apunta al supuesto acordado por el artículo 750 del CPCCT y como tal admite la excepcional vía de la casación por que se funda en “infracción a norma de derecho”, por lo que corresponde conceder el recurso intentado. 
III. El Sr. Ministro Fiscal en su dictamen de fojas 185 manifiesta que la sentencia que ha concedido el recurso de casación es nula. Sostiene que a la luz de la normativa que regula el presente proceso (las leyes Nº 5.121, Nº 6176, Nº 6238 y Nº 6757), surge expresamente que contra las sentencias de trance y remate no cabe recurso de apelación ni de casación (artículo 179 in fine de la Ley Nº 5121). Agrega que el recurso de ni de casación (artículo 179 in fine de la Ley Nº 5121). Agrega que el recurso de casación, de conformidad a la regulación procesal civil, sólo corresponde a las 
sentencias “pronunciadas por las Cámaras” (artículo 748 del CPCCT). Concluye que la sentencia de trance y remate dictada por un Juez de Apremios, no puede ser impugnada válidamente por el recurso de casación. 

IV. Del análisis de la Sentencia que concede el recurso, de la opinión del Sr. Ministro Fiscal y de la normativa que rige el caso (artículo 179 de la Ley Nº 5.121), esta Corte advirtió que, para resolver el planteo de autos conforme a derecho, surge la necesidad de habilitar el análisis de constitucionalidad de las normas implicadas, en el marco de lo previsto por los artículos 5 y 88 del Código Procesal Constitucional (en adelante CPC). En este contexto se corrió nuevo traslado a las partes y al Sr. Ministro Fiscal, habiendo contestado el mismo, la parte demandada y el Sr. Ministro Fiscal con los argumentos que a continuación se detallan. 

a) La parte demandada contesta traslado a fojas 190/193 sosteniendo que, al momento de la reforma que le dio su redacción actual al artículo 179 de la Ley nº 5121, el legislador ha pretendido sustentarse en una decisión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto confirma la constitucionalidad del artículo 92 de la Ley Nº 11.683, que dispone la inapelabilidad de la sentencia dictada en un proceso de apremio. Sin embargo, sostiene que la ley nacional permite que, ante una determinación administrativa de deuda impositiva, el contribuyente tenga acceso a un tribunal administrativo con funciones jurisdiccionales. Cita en su apoyo los artículos 144/149 de la Ley Nº 11.683 afirmando que se otorga al contribuyente, garantía suficiente de acceso a una instancia imparcial previa al proceso de ejecución. La ley local ha previsto la conformación de un Tribunal Fiscal pero en los hechos nunca se materializó, por lo que en la Provincia de Tucumán los derechos del contribuyente no se encuentran garantidos como en el orden nacional. En este contexto sostiene que es posible admitir la validez constitucional de la inapelabilidad de las sentencias dictadas en los juicios de apremio en el orden nacional, pero no en el orden local que no cuenta ni siquiera con un mínimo control de legalidad de los actos de la Administración antes de ser ejecutados. Sostiene que se lesiona el artículo 8 apartado 1 de la Convención Americana sobre 
Derechos Humanos (que se refiere a la garantía de la doble instancia) aclarando que no reviste el carácter normado por dicha convención lo dispuesto por el artículo 158 de la Ley Nº 5121 (que posibilita la revisión por la Cámara Contencioso Administrativa)  porque la misma es un “posterius” con el mismo efecto jurídico económico que la ejecución. 
Entre otras consideraciones concluye que el último párrafo del artículo 179 priva a los justiciables de la doble instancia constitucionalmente reconocida. 

c) A fojas 196/197 interviene el Sr. Ministro Fiscal que se expide de manera favorable sobre la constitucionalidad de tercer párrafo del artículo 179 del Código Tributario.Al fundar su postura advierte que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser la última ratio del orden jurídico. Entiende que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta que su aplicación conculca el derecho o las garantías constitucionales invocadas. Agrega que la colisión con los preceptos y garantías de la Constitución Nacional, debe surgir de la Ley y no de una aplicación irrazonable que se haga de la misma. En el análisis de la norma en concreto, afirma que si bien la ley ha vedado la apelación de la sentencia de transe y remate, ha asegurado a ambas partes que puedan recurrir nuevamente a la justicia, ya sea emitiendo una nueva boleta o procurando repetir lo ordenado a pagar por la sentencia inapelable. Concluye que la sentencia de trance y remate no luce definitiva al abrirse la posibilidad de revisión. Como segundo argumento a favor de la constitucionalidad de la norma en crisis, cita el esgrimido por la Corte Suprema de la Nación en el caso Asinave S.A. (Sentencia del 23 de agosto de 2003) en el cual se dejó sin efecto la declaración de inconstitucionalidad del artículo 92 de la Ley Nº 11.683 que establece la inapelabilidad de la sentencias recaídas en los procesos de ejecución fiscal. El citado fallo considera que la limitación normativa es una cuestión de política legislativa en la regulación del proceso que, en principio, queda excluida del control por parte de los jueces. Agrega el fallo que el derecho de defensa en juicio es susceptible de una razonable y adecuada reglamentación y la multiplicidad de instancias no es una condición cuya ausencia vulnere “per se” el derecho de defensa en juicio por contar el contribuyente con la posibilidad de rever su situación mediante un juicio ordinario posterior al apremio. 

Por último destaca el carácter excepcional de la regla prevista en el artículo 179 tercer párrafo de la Ley Nº 5.121 al alcanzar únicamente a las sentencias de trance y remate y no a pronunciamientos que por una razón circunstancial estén materialmente incluidos en este tipo de sentencia (por ejemplo honorarios) o a sentencias dictadas en el procedimiento de apremio que resuelvan otro tipo de cuestiones. 


V. De la compulsa de los antecedentes de autos surge que, a los efectos de analizar el recurso de casación concedido por el Juzgado de Cobros y Apremios de la Iª Nominación, resulta necesario analizar la constitucionalidad de la legislación tributaria provincial involucrada en el caso, en concreto el último párrafo del artículo 179 de la Ley Nº 5121. 
Adelantamos que el mismo se revela insuficiente para resolver el planteo conforme a derecho. En este contexto el plexo normativo vigente debería adecuarse a parámetros de razonabilidad y tener coherencia con el marco normativo constitucional, exigencias que, adelantamos, no se cumplen en estos autos. Cabe destacar que, no sólo es facultativo 
sino obligatorio para esta Corte Suprema, realizar el examen de las exigencias antes referidas. Ello es así porque es función primordial de esta Corte sostener la observancia de la Constitución Nacional, aún prescindiendo de toda disposición de los otros Poderes del Estado que se encuentre en oposición con la Ley Fundamental, debido a que ésta última 
conforma el obligado parámetro que dota de principios, sentido y razonabilidad al vasto conjunto de normas que integran el sistema jurídico. 


La Corte Suprema de la Nación en un reciente fallo, en la causa Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra vs. Ejército Argentino S/Daños y Perjuicios, de fecha 27 de noviembre de 2012, ha confirmado esta doctrina, citando numerosos y antiguos precedentes que la avalan. En el sentido indicado, ha citado la doctrina expresada en [Fallos 23:37]: “…la doctrina 
atinente al deber de los jueces de efectuar el examen comparativo de las leyes con la Constitución Nacional fue aplicada por esta Corte desde sus primeros pronunciamientos cuando… delineó sus facultades para aplicar las leyes y reglamentos tales como son, con tal que emane de autoridad competente y no sean repugnantes a la Constitución”. 
Con similar tenor [Fallos 32:162]: “…es elemental en nuestra organización constitucional, la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión, 
comparándolas con el texto de la Constitución para averiguar si guardan o no conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas, si las encuentran en oposición con ella constituyendo esta atribución moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del Poder Judicial nacional y una de las mayores garantías con que se ha entendido asegurar los derechos consignados en la Constitución , contra los abusos posibles e involuntarios de los poderes públicos… es un derivado forzoso de la separación de los poderes constituyentes y legislativo ordinario”. 
[Fallos 32:120]: “Cuando la Constitución y una Ley del Congreso están en conflictos, la Constitución debe regir el caso al que ambas se refieren”. 

[Juicio de Amparo, en Enciclopedia Jurídica Omeba, T XVII, pág. 197 citado en Fallos 321:3.620]: “No existe ningún argumento válido para que un Juez deje de aplicar en primer término la Constitución Nacional”. A todo lo expresado es importante agregar que es indiferente que el ejercicio de la función de control de constitucionalidad se origine a pedido de parte o se haga de oficio. 


Sin perjuicio del abundante sustento doctrinario y jurisprudencial de tal concepción, la  El instituto casatorio está regulado en el Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán (en adelante CPCCT), sirviendo tal regulación de marco general y supletorio para los diferentes fueros. El mismo exige que se cumplan dos requisitos para admitir el remedio casatorio. El primero dispone que la sentencia a casar sea definitiva. El segundo exige que la sentencia sea expedida por las Cámaras, lo que implica, la existencia de dos instancias previas. 


En materia civil, el primer requisito cede cuando la propia norma abre la posibilidad que las sentencias de Cámara no definitivas sean casables, cuando el punto debatido asume gravedad institucional. En relación al segundo requisito, no existe en materia civil posibilidad alguna que el recurso casatorio sea interpuesto en contra de una sentencia o resolución de primera instancia. 


Sin embargo en relación a este último requisito (que las sentencias sean expedidas por las Cámaras y en segunda instancia), encontramos excepciones en otros fueros. En este sentido, existen Cámaras que constituyen tribunales de instancia única (en los rubros laboral, penal y administrativo) y también hay Jueces de Primera Instancia (los correccionales en materia penal) cuyas sentencias admiten el recurso casatorio.


Es necesario aclarar que todas estas excepciones están expresamente reguladas en las respectivas normas de rito, por ejemplo en materia penal en los artículos 479/ 484 del Código Procesal Penal; en materia laboral por los artículos 130 y concordantes del Código Procesal Laboral y en materia administrativa por la remisión del artículo 79 del Código Procesal Administrativo al CPCCT. En consecuencia para que una sentencia expedida por un tribunal de instancia única (ya sea un Juez o una Cámara) pueda ser casada, debe haber una norma expresa que habilite el remedio.

En materia tributaria, el proceso de ejecución fiscal está regulado por los artículos 172/192 de la Ley Nº 5.121. Por su parte, el artículo 192 del citado digesto establece una remisión a la norma procesal civil al disponer que: 

“En los casos no previstos en este Código o leyes especiales, se aplicarán  supletoriamente las disposiciones del juicio ejecutivo previstas en el Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán.” Como el Código Tributario no regula el recurso de casación, éste se rige por las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán.  En este contexto normativo es importante destacar que, hasta antes de la reforma introducida en el artículo 179 del Código Tributario por la Ley Nº 8.468, todas las resoluciones dictadas por los Jueces de Cobros y Apremios eran apelables ante la Cámara Civil en Documentos y Locaciones.  Este recurso de apelación estaba regulado sin restricciones e incluía la posibilidad de recurrir la sentencia de trance y remate. Cuando ello ocurría, la Cámara resolvía el recurso y su decisión era susceptible a su vez de ser cuestionada en casación, si se ajustaba a los requisitos exigidos por la norma procesal civil (o sea, si la sentencia era definitiva o cuando sin serlo, el punto debatido asumía gravedad institucional). En conclusión, el sistema recursivo en esta materia reconocía la garantía de la doble instancia procesal que se materializaba mediante las decisiones del Juez de Apremio y dio. En materia tributaria, el proceso de ejecución fiscal está regulado por los artículos 172/192 de la Ley Nº 5.121. Por su parte, el artículo 192 del citado digesto establece una remisión a la norma procesal civil al disponer que: 
“En los casos no previstos en este Código o leyes especiales, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del juicio ejecutivo previstas en el Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán.” Como el Código Tributario no regula el recurso de casación, éste se rige por las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán. En este contexto normativo es importante destacar que, hasta antes de la reforma introducida en el artículo 179 del Código Tributario por la Ley Nº 8.468, todas las resoluciones dictadas por los Jueces de Cobros y Apremios eran apelables ante la Cámara Civil en Documentos y Locaciones.  Este recurso de apelación estaba regulado sin restricciones e incluía la posibilidad de recurrir la sentencia de trance y remate. Cuando ello ocurría, la Cámara resolvía el recurso y su decisión era susceptible a su vez de ser cuestionada en casación, si se ajustaba a los requisitos exigidos por la norma procesal civil (o sea, si la sentencia era definitiva o cuando sin serlo, el punto debatido asumía gravedad institucional). En conclusión, el sistema recursivo en esta materia reconocía la garantía de la doble instancia procesal que se materializaba mediante las decisiones del Juez de Apremio y dio. En materia tributaria, el proceso de ejecución fiscal está regulado por los artículos 172/192 de la Ley Nº 5.121. Por su parte, el artículo 192 del citado digesto establece una remisión a la norma procesal civil al disponer que: 
“En los casos no previstos en este Código o leyes especiales, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del juicio ejecutivo previstas en el Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán.” Como el Código Tributario no regula el recurso de casación, éste se rige por las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de Tucumán. En este contexto normativo es importante destacar que, hasta antes de la reforma introducida en el artículo 179 del Código Tributario por la Ley Nº 8.468, todas las resoluciones dictadas por los Jueces de Cobros y Apremios eran apelables ante la Cámara Civil en Documentos y Locaciones.  Este recurso de apelación estaba regulado sin restricciones e incluía la posibilidad de recurrir la sentencia de trance y remate. Cuando ello ocurría, la Cámara resolvía el recurso y su decisión era susceptible a su vez de ser cuestionada en casación, si se ajustaba a los requisitos exigidos por la norma procesal civil (o sea, si la sentencia era definitiva o cuando sin serlo, el punto debatido asumía gravedad institucional). En conclusión, el sistema recursivo en esta materia reconocía la garantía de la doble instancia procesal que se materializaba mediante las decisiones del Juez de Apremio y de la Cámara, independientemente del recurso de casación, que estrictamente no configura una tercera instancia. La reforma introducida por la Ley Nº 8.468, ha provocado un importante déficit en la norma tributaria porque, al detraer de la jurisdicción de la Cámara a las sentencias de trance y remate, ha privado al justiciable de la instancia de apelación y ha derogado implícitamente el recurso casatorio respecto de las mismas, incurriendo en una grave regresión de garantías procesales, lo que es inconstitucional por distorsionar las normas que regulan el debido proceso y el derecho de defensa amparados por el artículo 18 de la Constitución Nacional. Cabe agregar que la reforma no sólo ha derogado las garantías procesales referidas sino que, al hacerlo de manera implícita respecto de la casación, ha provocando una grave incongruencia normativa. Es necesario destacar que, aún después de la reforma, la problemática casatoria ha quedado atada (en virtud de la remisión del artículo 192 de la Ley Nº 5.121) a los requisitos civiles (que en este aspecto exige que la sentencia a casar sea expedida por una Cámara en segunda instancia). En consecuencia, no resulta lógico que la sentencia del Juez de Apremio se pueda casar sin ser apelable y que un juez de primera instancia tenga competencia para entender sobre la admisibilidad casatoria “implícitamente”. Cabe destacar que la competencia jurisdiccional para entender la admisibilidad del recurso casatorio es de orden público y requiere de una ley expresa que la regule, tal como ocurre en los demás fueros.